Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Lazio, Sez. 3, Sentenza n. 4086/2024,
depositata il 20/06/2024 – Pres. e Rel. Palillo.
SINTESI DELLA SENTENZA
A seguito della notifica di cartella di pagamento emessa in ragione di liquidazione ex art. 36 bis
d.P.R. 600/73 per la dichiarazione 770/2017, anno 2016 concernente ritenute IRPEF, addizionali
regionali e comunali e relative sanzioni, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi la CTP di
Roma, che con sentenza n. 10120/2022, accoglieva parzialmente l’impugnazione dell’atto.
La sentenza di primo grado veniva appellata dalla contribuente che lamentava, tra l’altro, il difetto
di motivazione dell’impugnato atto impositivo. L’Amministrazione finanziaria, si costituiva in
giudizio, resistendo in base alla considerazione che il debito iscritto a ruolo era frutto di meri
carenti/omessi versamenti derivanti anche da incongruenze con quanto risultante dalle
Certificazioni Uniche rilasciate dalla stessa società contribuente in qualità di sostituto di imposta
I giudici di appello rilevavano che la pretesa fiscale indicata nella cartella di pagamento era
scaturita dalla liquidazione effettuata dall’Ufficio finanziario ex art. 36 bis del d.P.R. 600/1973,
ossia mediante procedura automatizzata elaborata sulla scorta dei dati esposti dalla stessa società
contribuente nella dichiarazione dei redditi. Ne deriva trattarsi di un procedimento meramente
matematico, il quale per sua stessa natura esclude qualsiasi scelta discrezionale da parte della
Amministrazione Finanziaria.
In ragione di tale presupposto i Giudici di appello aderiscono ad un costante orientamento della
Corte di Cassazione secondo la quale la cartella di pagamento notificata a seguito della procedura di
controllo cartolare della dichiarazione ex art. 36-bis, d.P.R. 600/1973, con cui viene recuperato
l’omesso versamento di imposte indicate in dichiarazione dei redditi, non necessita di alcuna
specifica motivazione, essendo sufficiente il mero richiamo della dichiarazione dei redditi oggetto
di controllo cartolare.
Rigettava dunque l’appello principale della contribuente.
COMMENTO
Il profilo della motivazione della cartella di pagamento, va misurato con il contesto
normativo che ne regola l’operatività. In particolare gli artt. 7 l. 212/2000 e 3 l. 241/1990 e
l’art. 12, co. 3 d.P.R. 600/1973.
La Suprema Corte (importantissima la sentenza n. n. 22281/2022 a SS.UU.) sia pure
nell’affrontare lo specifico problema della motivazione delle cartelle di pagamento per il
profilo della determinazione degli interessi, ha tracciato un percorso di grande respiro e di
valutazione sistemica che costituisce imprescindibile elemento di riferimento.
In primo luogo ha stabilito che la disciplina normativa richiamata configura in capo
all’Amministrazione finanziaria un preciso obbligo di motivazione dell’atto, e nel caso
specifico, anche se rivolto alla richiesta di pagamento di interessi sul debito fiscale.
Questo perché l’obbligo di motivazione degli atti tributari e, più in generale, degli atti
amministrativi costituisce un principio cardine dell’ordinamento, come si desume dalle
disposizioni di cui agli artt. 3, 24, 97, 111 e 113 della Carta Costituzionale.
Tali disposizioni, assieme al diritto all’informazione nonché alla partecipazione al
procedimento amministrativo, rappresentano quell’insieme di garanzie che rendono
sostanziale il principio del c.d. giusto procedimento.
Tale essendo il presupposto di sistema, esso deve riguardare anche la motivazione della
cartella di pagamento (in tal senso Corte Cost. sentenza n. 117/2000) che occorre
ricordare, si pone quale atto prodromico all’esecuzione coattiva in materia tributaria.
E dunque deve porre il contribuente in grado di comprendere il contenuto della richiesta
avanzata dall’agente della riscossione in modo da poter svolgere compiutamente la
propria attività defensionale al fine di evitare, in caso di sua illegittimità, la successiva
procedura esecutiva.
Profilo questo che deve riguardare anche l’obbligazione relativa agli interessi del debito
fiscale (Cass. SS.UU. sentenza n. 22281/2022 cit.); i giudici hanno ben osservato in merito
che il profilo dell’accessorietà degli interessi rispetto all’obbligazione principale, che ben si
evince nel momento genetico (se decade l’obbligazione principale viene automaticamente
meno l’obbligazione degli interessi), non elide l’autonomia dell’obbligazione degli interessi
sia nell’individuazione della base giuridica di riferimento e del contenuto, sia in ragione
della possibilità che il debito di interessi sia suscettibile di autonome vicende rispetto
all’obbligazione tributaria configurata a carico del contribuente (in argomento e conformi
Cass., n. 8892/2022; Cass., n. 20955/2020; Cass., n. 30901/2019).
Premessa dunque la necessità della motivazione anche per le cartelle di pagamento,
occorre verificare il contenuto che questa dovrà avere per corrispondere ai “presupposti di
fatto” e alle “ragioni giuridiche” richiesti quali parametri essenziali; così da consentire al
contribuente di verificare la correttezza di quanto chiesto ed eventualmente di contrastare
la pretesa nell’an e/o nel quantum.
L’importanza di tale filtro è fondamentale poiché contemporaneamente dovranno trovare
spessore gli elementi di bilanciamento di interessi contrapposti ma parimenti rilevanti per
gli aspetti costituzionali: da una parte la garanzia del diritto di difesa del contribuente per
una esatta determinazione quantitativa del principio di capacità contributiva (artt. 23, 24,
53, 97, 111 e 113 Cost. nonché 41 Carta Europea dei Diritti Fondamentali); dall’altra il
contrasto all’evasione e quindi, anche in tal caso, la sostanziale realizzazione del principio
di capacità contributiva (artt. 2, 3, 53 e 97 Cost.).
Ciò sulla linea costante della Suprema Corte per “evitare che la piena tutela di un
interesse finisca per tradursi in una limitazione di quello contrapposto, capace di
vanificarne o ridurne il valore contenutistico” (Cass., S.U., n. 24414/2021; n.
15750/2019; n. 33208/2018); onde garantire una tutela sistemica e non frazionata in una
serie di norme non coordinate ed in potenziale conflitto tra loro secondo criteri di
proporzionalità e di ragionevolezza, tali da non consentire un sacrificio del loro nucleo
essenziale (Corte Cost., sentenza n. 264/2012; n. 85/2013; n. 10/2015; n. 63/2016; n.
20/2017; n. 58/2018).
E’ in un’ottica di bilanciamento di tali esigenze tra valori costituzionalmente tutelati ed
essenziali, che si dovrà affrontare l’ampiezza e la consistenza della motivazione per le
cartelle di pagamento; in particolare se possa ritenersi sufficiente il mero richiamo del
paradigma normativo o altri elementi debbano venire a completarlo.
Mutuando i principi espressi dalle SS.UU. sentenza n. 22281/2022, per la tematica della
quantificazione degli interessi nel corpo della cartella di pagamento, si dovrà verificare se
la cartella sia il primo atto con il quale il contribuente viene a conoscenza della richiesta
del Fisco.
Nel caso in cui la cartella di pagamento faccia riferimento ad un atto prodromico
comunicato al contribuente, l’intellegibilità e le garanzie della difesa, appaiono già ben
tutelate. La cartella costituisce infatti l’elemento procedurale dell’avvio della fase di
riscossione coattiva dei tributi che trova titolo costitutivo nell’atto fiscale o nella sentenza
che lo hanno consolidato. Pertanto sarà sufficiente che la cartella di pagamento veda
idonea e legittima motivazione nell’esposizione del ruolo e del titolo costitutivo della
pretesa ivi contenuta.
Nel caso in cui la cartella sia il primo atto con il quale il contribuente viene a conoscenza
della richiesta del Fisco, questa ha natura di atto impositivo; come tale richiede una
motivazione espressa idonea alla individuazione dei presupposti di fatto e delle ragioni
giuridiche su cui si fonda la ripresa che permetta al contribuente di comprenderne i
contenuti ed eventualmente contestare il merito della stessa (Cass. n. 27271/2019)
Nel caso specifico di controllo automatizzato ex art. 36 bis d.P.R. 602/1973 e 54 bis d.P.R.
633/72, “il contribuente si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le
ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l’effetto che l’onere di motivazione può
considerarsi assolto dall’Ufficio mediante il mero richiamo alla dichiarazione medesima,
proprio con riferimento al debito per tributi vari ed interessi” (Cass. SS.UU. sentenza n.
22281/2022).
Naturalmente laddove l’Ufficio abbia riportato nella cartella di pagamento, il necessario
analitico riferimento agli elementi della dichiarazione (quadro, modulo, rigo, periodo di
riferimento) coinvolti dal controllo.
Roberto Ferri
Riferimenti normativi: art. 36 bis d.P.R. 600/73, art. 54 bis d.P.R. 633/1972, art. 7 l. 212/2000, art.
3 l. 241/1990, art. 12, co. 3 d.P.R. 600/1973, artt. 2, 3, 23, 24, 53, 97, 111 e 113 Cost., art. 41 Carta
Europea dei Diritti Fondamentali
Riferimenti giurisprudenziali: Cass. SS.UU. n. 22281/2022; Cass., n. 8892/2022; Cass., n.
20955/2020; Cass., n. 30901/2019, Cass., S.U., n. 24414/2021; Cass. SS.UU., n.
15750/2019; Cass. SS.UU., n. 33208/2018, Corte Cost., sentenza, n. 264/2012; n. 85/2013; n.
10/2015; n. 63/2016; n. 20/2017; n. 58/2018, Cass. n. 27271/2019.