Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Lazio, Sez. 1 – Sentenza n. 6222/2025,
depositata il 15/10/2025 – Pres. Cappelli, Rel. Laudiero.
SINTESI DELLA SENTENZA
La contribuente riassumeva il giudizio definito con sentenza della CTR del Lazio n. 2578/2017, cassata
con rinvio dalla Corte di Cassazione con ordinanza n. 700/2024.
Nel I grado di giudizio, la CTP aveva respinto il ricorso della contribuente avverso l’avviso di accertamento con il quale l’ufficio aveva recuperato a tassazione un’Iva ritenuta indetraibile poiché la contribuente avrebbe consapevolmente partecipato al meccanismo fraudolento posto in essere dal fornitore che, pur avendo percepito l’imposta in via di rivalsa, ne aveva omesso il versamento all’Erario.
La CTR riformava la sentenza e annullava integralmente l’accertamento.
L’Amministrazione finanziaria ricorreva alla Suprema Corte sostenendo che la CTR avrebbe operato
una valutazione atomistica e non complessiva degli indizi valorizzati dall’Ufficio ai fini del disconoscimento del diritto alla detrazione dell’Iva.
La Corte di Cassazione accoglieva il ricorso e cassava con rinvio.
Riassunto il giudizio, la contribuente ribadiva l’infondatezza della pretesa, sostenendo l’inesistenza di qualsiasi consilium fraudis e l’effettività delle prestazioni rese dal suo fornitore. L’Agenzia delle Entrate si costituiva insistendo per la conferma della legittimità dell’atto impositivo.
I giudici di appello confermavano la legittimità del recupero Iva operato dall’Ufficio “alla luce del complessivo quadro probatorio e dei principi fissati dalla Suprema Corte”.
COMMENTO
Oggetto del presente giudizio sono due profili:
– il primo riguarda la detraibilità dell’Iva nel caso di una partecipazione consapevole ad un meccanismo evasivo (ad. es. frode carosello).
– Il secondo, che nel nostro caso costituisce l’elemento principale, è la prospettazione di come debba essere valutato un contesto probatorio ai fini della prova della consapevolezza partecipativa.
Per quanto riguarda il primo profilo, è ormai giurisprudenza consolidata che la partecipazione consapevole a una frode fiscale comporti l’indetraibilità dell’Iva.
In particolare il diritto alla detrazione dell’IVA è negato quando, sulla base di elementi oggettivi, risulta che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza richiesta a un operatore economico accorto, che l’operazione si inseriva in una frode fiscale (per tutte Cass. Ord. n. 11713/2024; Cass. Ord. n. 14102/2024; Cass. sent. n. 9588/2019; Corte di Giustizia UE, sentenza 13 febbraio 2014, causa C-18/13).
In questo contesto è pacifico altresì che l’Amministrazione finanziaria abbia l’onere di provare sia la fittizietà dell’operazione sia la consapevolezza (o la conoscibilità) del destinatario della fattura rispetto alla frode. Egualmente pacifico è che l’onere della prova possa essere adempiuto anche tramite presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti (Cass. sent. n. 10036/2018; Cass. sent. n. 27718/2013). Una volta assolto tale onere, si verifica una inversione dell’onere della prova di talché spetterà al contribuente dimostrare di aver adottato tutte le cautele ragionevoli per evitare di essere coinvolto nella frode stessa (Cass. Ord. n. 2800/2025). Sulla stessa linea la Corte di Giustizia UE per la quale il diritto alla detrazione IVA può essere negato solo se l’Amministrazione dimostra che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto
sapere che l’operazione si inseriva in una frode (Corte di Giustizia UE, cause C-439/04 e C-440/04; C-285/11; C-642/11; C-18/13; C-277/14). Si osserva infine che neppure è richiesto che l’Ufficio provi che il contribuente abbia partecipato attivamente alla frode essendo sufficiente la consapevolezza o la colpevole ignoranza. Pertanto la consapevole partecipazione a una frode fiscale, rilevante come tale anche solo per colpevole ignoranza, comporta l’indetraibilità dell’Iva, con onere probatorio a carico dell’Amministrazione e successivo diritto del contribuente di provare la propria buona fede e diligenza. Emerge a questo punto la rilevanza del secondo profilo affrontato dai giudici di II grado, oggetto specifico della cassazione con rinvio da parte della Suprema Corte: come debba essere espletata la valutazione degli elementi indiziari esposti nell’atto accertativo, in questo caso ai fini della verifica della “partecipazione” o meno all’attività fraudolenta, nei termini prima espressi.
Infatti l’Amministrazione finanziaria ricorreva alla Suprema Corte sostenendo che la CTR, nel
rigettare il suo appello, avrebbe operato una valutazione atomistica e non complessiva degli indizi valorizzati dall’Ufficio ai fini del disconoscimento del diritto alla detrazione dell’IVA.
Ed i giudici di appello investiti dalla riassunzione, attraverso la documentazione in atti, applicando i principi enunciati dall’ordinanza di rinvio, hanno ritenuto gli elementi indiziari valorizzati dall’Ufficio, nel loro insieme e alla luce dei canoni di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2729 c.c. – idonei a fondare la presunzione semplice della partecipazione consapevole della contribuente al meccanismo evasivo. A tal fine consideravano il fatto che dalla documentazione sarebbero emersi una serie di
elementi (comune appartenenza dell’appellante e del suo fornitore, ad uno stesso gruppo; sostanziale sovrapposizione di soggetti apicali all’interno delle due società nel periodo antecedente e contiguo ai fatti di causa; mancanza di autonome procedure di controllo interne; fatture emesse dal fornitore con descrizioni estremamente generiche e prive di dettaglio tecnico-economico; richiami contrattuali non coerenti e in parte riferiti a rapporti anteriori; contratto di servizi sottoscritto in copia da soggetto privo della rappresentanza legale dell’appaltatore alla data indicata; mancata verifica dell’effettivo adempimento fiscale del fornitore) complessivamente idonei a rafforzare la presunzione di consapevolezza o quanto meno di colpa grave.
Vengono altresì indicati altri profili indiziari che non convincono nel quadro probatorio complessivo (coincidenza di utenze telefoniche e di strutture amministrative tra le due società non giustificata da ragioni organizzative autonome) pertanto costituenti ulteriore indizio di interconnessione operativa e di permeabilità gestionale, indicativi della piena conoscenza, da parte dell’appellante, della situazione fiscale del suo fornitore.
Dunque gli elementi indiziari intesi globalmente avrebbero costituito elemento qualificante di conoscibilità della frode.
Si deve qui osservare che la “valutazione complessiva e non atomistica degli indizi” si riferisce al principio secondo cui gli elementi indiziari raccolti dall’Amministrazione finanziaria debbano essere valutati nel loro insieme e non singolarmente, al fine di fondare presunzioni semplici, idonee a giustificare un accertamento. In merito la Corte di Cassazione ha più volte affermato che gli indizi devono essere valutati globalmente, poiché solo la loro considerazione complessiva può conferire ai requisiti di gravità, precisione e concordanza la forza probatoria richiesta dall’art. 2729 c.c. (Cass. n. 13169/2022). La valutazione atomistica, cioé isolata dei singoli indizi, non è sufficiente a fondare una presunzione valida ai fini dell’accertamento tributario. Pertanto una corretta lettura degli artt. 39 dPR 600/1973 e 54 dPR 633/1972, che disciplinano l’accertamento analitico-induttivo e richiedono che le presunzioni siano “gravi, precise e concordanti”, trovano una concreta chiave interpretativa nella necessità che tali requisiti
possono emergere solo da una valutazione complessiva degli elementi raccolti (Cass. n. 13169/2022). E tale valutazione complessiva degli indizi è un principio cardine nell’accertamento tributario, volto a garantire che la ricostruzione presuntiva del reddito sia fondata su un quadro probatorio solido e coerente, e non su singoli elementi considerati isolatamente. Tale esito interpretativo non va comunque inteso nel senso della necessità assoluta della molteplicità degli elementi indiziari. Infatti la stessa Corte di Cassazione (Cass. n. 19801 2025) ha stabilito che il convincimento del giudice possa fondarsi anche su un solo elemento, purché grave e preciso, e che il requisito della concordanza si applica solo quando vi sia una pluralità di elementi presuntivi. La gravità si riferisce al grado di convincimento che la presunzione può produrre, la precisione alla determinazione storica del fatto noto, mentre la concordanza riguarda la convergenza di più fatti noti, ma non è necessaria se vi sia un solo elemento presuntivo sufficiente (art. 2729 c.c.; Cass. n. 19801/2025). Per la Suprema Corte la presunzione semplice è un procedimento logico da cui il giudice desume l’esistenza di un fatto ignoto dalla presenza di un fatto noto sul presupposto di una loro successione nella normalità dei casi (Cass. 2372/83).
Roberto Ferri
Riferimenti normativi: art. 2729 c.c.; artt. 39 dPR 600/1973 e 54 dPR 633/1972. Riferimenti giurisprudenziali: Cass. Ord. n. 11713/2024; Cass. Ord. n. 14102/2024; Cass. sent. n. 9588/2019; Corte di Giustizia UE causa C-18/13; Cass. sent. n. 10036/2018; Cass. sent. n. 27718/2013; Cass. Ord. n. 2800/2025; Corte di Giustizia UE cause C-439/04 e C-440/04, C-285/11, C-642/11, C-18/13, C-277/14; Cass. Ord. n. 8919/2020; Cass. n. 13169/2022; Cass. sent. n. 2372/1983; Cass. Ord. n. 19801/2025. Prassi: Comando Generale Guardia di Finanza, Circolare 29/12/2008, n. 1/2008, capitolo 5.