Accertamento – Società di capitali cessata – Notificazione degli atti al socio – Successione nei rapporti debitori.

Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Lazio, Sez. 3 – Sentenza n. 1532/2025,
depositata il 07/03/2025 – Pres. Coletta, Rel. Aquino.

COMMENTO
L’estinzione della società è regolamentata dall’art. 2495 c.c., per i profili civile e dall’art. art. 36 dPR 602/1973, per quelli fiscali.
La materia è stata oggetto di svariati interventi della Cassazione a Sezioni Unite, che ne ha delineato i principi regolatori.
In primo luogo la cancellazione della società dal registro delle imprese ha effetto costitutivo e ne comporta l’immediata estinzione (art. 2495 c.c.; art. 2312 c.c.), anche in presenza di rapporti giuridici non ancora definiti o crediti insoddisfatti (Cass. Civ., SS.UU. 4060/2010, SS.UU., 12 marzo 2013, n. 6070).
Sul piano sostanziale si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) l’obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale (in violazione dell’art. 24 Cost.), ma si trasferisce ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione (sono successori intra vires ex 2495 co. 2 cod. civ) o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali; b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese e dei crediti ancora incerti o illiquidi. Sul piano processuale, la cancellazione della società dal registro delle imprese priva la società stessa della capacità di stare in giudizio, in modo tale che qualora l’estinzione intervenga nella pendenza di un giudizio del quale la società è parte, “si determina un evento interruttivo, disciplinato dagli artt. 299 e ss. cod. proc. civ., con eventuale prosecuzione o riassunzione da parte o nei confronti dei soci, successori della società, ai sensi dell’art. 110 cod. proc. civ. (che richiama il venir meno della parte processuale non solo per morte ma anche per ’altra causa’)” (Cass. SS UU n. 6070/2013). Ove invece l’evento estintivo avvenga a seguito di liquidazione volontaria, gli atti degli eventuali creditori devono essere indirizzati, a pena d’inammissibilità, ai soci succeduti alla società estinta (Cass. SS UU n. 6070/2013).
E’ stato così affermato che la percezione di somme di liquidazione nelle società di capitali (art. 2495 c.c.) è condizione dell’azione inerente all’interesse ad agire (art. 100 cpc), con la precisazione che la mancata percezione di somme di per sé non esclude l’interesse ad agire del creditore sociale in vista, ad esempio, dell’escussione di garanzie o della sopravvenienza di beni destinati a confluire in un regime di contitolarità o comunione indivisa, per cui, in caso di contestazione, è il creditore sociale che agisce a dover provare tanto la veste di ex socio del convenuto quanto il presupposto di cui all’articolo 2495 secondo comma. Dunque, a seguito dell’estinzione della società, il socio (ex-socio) è successore per il solo fatto di essere tale e non perché abbia ricevuto quote di liquidazione (Cass. SS UU n. 3625/2025). Tutto ciò a valere per i profili civili; il sistema tributario si caratterizza per l’autonomia della disciplina dettata dall’art. 36 dPR 602/1973 (Cass. SS UU n. 3625/2025).
La norma citata delinea due diverse ipotesi di responsabilità: la prima per i liquidatori e gli amministratori; la seconda per i soci della società estinta e la responsabilità di quest’ultima rispetto ai debiti d’imposta. Ci soffermeremo ora su questa seconda ipotesi. L’art. 36 c. 3 e 5 dPR 602/73 dispone che i soci o gli associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile. Il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria. Tale responsabilità deve essere accertata dall’ufficio delle imposte con atto motivato da notificare ai sensi dell’art. 60 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.
Si tratta, dunque, di una responsabilità per debiti d’imposta della società cessata, la quale – come affermato dalla Cass. SS UU sent. n. 3625/2025 – non si pone quale ipotesi di responsabilità ex lege per inadempimento o fatto illecito, né di tipo successorio (art. 2495 c.c.), ma che necessita della notifica nei confronti dell’ex socio di un autonomo avviso di accertamento, con possibilità di impugnazione, secondo le regole generali, ex artt.19 e 21 d.lgs. 546/92. E proprio in questo sta la caratterizzazione del sistema tributario in quanto, in ogni caso in cui venga invocata, a titolo vuoi successorio vuoi sussidiario, la responsabilità dell’ ex socio per il debito d’imposta della società, non si profila un’ipotesi successoria, come delineata sul piano civilistico dalla Cass. SS UU n. 6070/2013, ma occorre attivare nei confronti dell’ex socio un autonomo ed originario procedimento amministrativo di accertamento ex art. 36 c. 5 dPR 602/73 e art. 60 dPR 600/1973. Tale sistema discende dalla natura pubblicistica dell’obbligazione tributaria e dal carattere autoritativo del relativo accertamento, del quale è evidenziato il carattere deteriore per il Fisco, rispetto alla disciplina applicabile al creditore di diritto comune, in quanto solo per l’Erario viene imposto di far valere ex novo, e non già immediatamente e direttamente nel processo interrotto e riassunto, la responsabilità degli ex soci (Cass. SS UU 3625/2025). Né può essere invocata, quale deroga alla necessità di un’autonoma notifica dell’atto accertativo nei confronti dell’ex socio, la disposizione di cui all’art. 28 c. 4 d. lgs. 175/14, secondo cui ai soli fini della validità e dell’efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società di cui all’articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di
cancellazione del Registro delle imprese. La norma pone in essere un’artificiosa permanenza in vita dell’ente collettivo ormai cessato ed ha il solo effetto di agevolare l’Ufficio nella notificazione degli atti, facilitando il raggiungimento del soggetto debitore ed il rispetto dei termini di decadenza e prescrizione. La cancellazione societaria non incide, però, sulla disciplina tributaria e resta invariato l’obbligo per il creditore pubblico di far valere, con l’avvio di nuovo e diverso procedimento amministrativo di accertamento ex art. 36 cit., la responsabilità patrimoniale degli ex soci nei limiti delle attività sociali da costoro riscosse (Cass. SS UU n. 3625/2025). In applicazione di tali principi è stato anche affermato che in presenza di società estinta, la notifica degli atti impositivi al socio unico ex art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 non richiede che sia decorso il quinquennio dalla cancellazione previsto dall’art. 28, 4° comma, del d.lgs. n. 175/2014, ma deve essere effettuata indipendentemente dalla definitiva estinzione della società (Cass. Ord. N. 24023/2025). La Cassazione a Sezioni Unite con la sentenza n. 3625/2025 del 12.02.2025 ha quindi
delineato l’ambito della responsabilità tributaria degli ex soci di società cessata, affermando i seguenti principi di diritto: “nella fattispecie di responsabilità dei soci limitatamente responsabili per il debito tributario della società estintasi per cancellazione dal registro delle imprese, il presupposto dell’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, di cui al 3° (già 2°) co. dell’art. 2495 cod. civ., integra, oltre alla misura massima dell’esposizione debitoria personale dei soci, una condizione dell’azione attinente all’interesse ad agire e non alla legittimazione ad causam dei soci stessi; questo presupposto, se contestato, deve conseguentemente essere provato dal Fisco che faccia valere, con la notificazione ai soci ex artt. 36 co. 5 d.P.R. n. 602/73 e 60 d.P.R. 600/73 di apposito avviso di accertamento, la responsabilità in questione, fermo restando che l’interesse ad agire dell’Amministrazione finanziaria non è escluso per il solo fatto della mancata riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, potendo tale interesse radicarsi in altre evenienze, quali la sussistenza di beni e diritti che, per quanto non ricompresi in questo bilancio, si siano trasferiti ai soci, ovvero l’escussione di garanzie; la verifica del presupposto dell’avvenuta riscossione di somme in base al bilancio finale di liquidazione, concernendo un elemento che deve essere dedotto nella fase di accertamento da indirizzarsi direttamente nei confronti dei soci ex art. 36 co. 5° d.P.R. n. 602/73, non può avere ingresso nel giudizio di impugnazione introdotto dalla società avverso l’avviso di accertamento ad essa originariamente notificato, quand’anche questo giudizio venga poi proseguito, a causa dell’estinzione della società per cancellazione dal registro delle imprese, da o nei confronti dei soci quali successori della società stessa”.
In applicazione di tali principi la più recente giurisprudenza di legittimità, delimitando l’obbligo per il Fisco della motivazione degli atti, ha precisato che l’esigenza di notificare, ai sensi dell’art. 36, comma 5, del d.P.R. 602 cit., un atto distinto e motivato, non vuol significare che il contenuto debba plasticamente distinguersi. Se l’atto indirizzato nei confronti della compagine sociale contiene già la ricostruzione delle condotte illegittime, valide nei confronti della società, ma sufficientemente descrittive dei fatti riconducibili all’amministratore, o al socio, essi possono ben essere riprodotti tal quali nei confronti del socio (o dell’amministratore). Ciò che conta è che il destinatario sappia da cosa e perché debba difendersi, cosa gli si chiede ed a che titolo siano formulate pretese nei suoi confronti (ex art. 36 cit.) (Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 27/08/2025, n. 24023).
Donatella Di Gregorio

Riferimenti normativi: artt. 2462, 2495 c.c., art. 36 dPR 602/1973, art. 28 d. lgs. 175/2014. Riferimenti giurisprudenziali: Cass. SS UU Sent. 3625/2025; Cass. SS. UU. Sent. n. 3625/2024, Cass. SS UU n. 32790/2023 per la responsabilità del liquidatore, Cass. SS UU n. 6070/2013-6071/2013-
6072/2013, Cass. Ord. N. 24023/2025 Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 07/10/2024, n. 26184; Cass. SS.
UU. n. 28709/2020, Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 17/07/2025, n. 19756; Cass. civ., Sez. V, Ordinanza,
27/08/2025, n. 24023. Prassi: A.E. Circolare n. 6/E del 19.02.2015 (art. 28 D. Lgs. 175/2014).